對以投標方式承接審計業(yè)務的分析和思考

    低價競爭理論分析

    價值規(guī)律是市場經(jīng)濟普遍的和基本的規(guī)律。受這一規(guī)律的支配，會計服務市場存在著兩個博弈過程：一是外部博弈，即會計服務的委托方與受托方之間的博弈。其目的是：會計服務的委托方力求以最低的費用獲得優(yōu)質(zhì)的或符合自己特定要求的審計報告； 會計服務的受托方力求以最低的工作成本獲得最大的利潤空間。二是內(nèi)部博弈，即提供會計服務的眾多受托方之間的博弈。其目的是：同業(yè)之間通過競爭，使得提供優(yōu)質(zhì)服務的受托者最終贏得市場，將那些提供劣質(zhì)服務的低價競爭者淘汰出局。這兩種博弈因當事人的重疊而交織在一起。從市場化進程的角度看，只要有足夠的博弈時間和博弈后果的經(jīng)濟承受能力，這些目標一定能達到。

    從各類媒體和資料披露的信息看，除了因達不到準入門檻和違規(guī)處罰而淘汰出局外，很少有會計師事務所因入不敷出而解散的。即使在邊遠落后地區(qū)，會計師事務所也能以“血本”壓價。試問，會計師事務所哪來如此大的承受能力？筆者的理解如下：

    1.從會計服務的特征看，會計服務屬于知識密集型的服務業(yè)。其主導產(chǎn)品是一種標準化格式的審計、評估報告書。不管是優(yōu)質(zhì)的還是劣質(zhì)的報告書，其外在形式、格式及描述的語言幾乎是相同的。即使是專業(yè)人士也很難從報告書本身判斷出優(yōu)劣，這就為“偷工減料”提供了便利。如有的甚至不做工作底稿，直接出具審計報告，這時的成本僅有日工資和甚至可以忽略不計的工本費。所以，只要能接到業(yè)務，就不會只“喝水”。

    2.從會計服務的風險看，劣質(zhì)服務的風險無疑是存在的。但受傳統(tǒng)觀念和計劃經(jīng)濟下“權大于法”的觀念的影響，加上訴訟成本高，人們更不愿意打官司。盡管媒體、資料披露了一些典型案例，在實際生活中會計師事務所成為被告的概率是很低的。這種低成本的風險為那些從事惡性低價競爭者提供了一個“寬松”的環(huán)境。

    3.從收入的構成看，會計服務收入主要由四部分構成：抵償消耗的成本性收入、保證長期生存的風險性收入、稅費性收入和利潤性收入。四項收入占總收入的比重大約在30%～40%、10%～20%、15%～20%和30%～40%.其中，抵償消耗的成本性收入和稅費性收入是剛性的，必須予以保證，其他兩項則是彈性的。因此，也存在低價競爭的空間。

    招投標現(xiàn)狀分析

    招投標活動在市場經(jīng)濟國家是一種很普遍的競爭行為，適用于所有有競爭行為的經(jīng)濟活動。但在我國起步晚，而且應用范圍也很狹窄，如僅對工程建設和政府采購出臺了《招標投標法》和《政府采購法》，而會計、保險、修理、醫(yī)療等服務業(yè)的招投標活動在立法上還是個空白。從實踐的角度看，工程建設和政府采購招投標活動在推廣過程中，都曾遇到各種習慣勢力的抵制，甚至不得不借助于紀檢監(jiān)察部門的介入。從實際操作的角度看，當事人違規(guī)串通、泄露標底、明招暗定的現(xiàn)象時有發(fā)生。從表面上看，會計服務招投標僅涉及服務價格問題。事實上，在公司上市和“國退民進”的企業(yè)改制過程中，那些把握著實質(zhì)控制權的經(jīng)營者并不介意服務收費的多寡，他們更為關注的是審計報告和評估結果是否適合他們的“胃口”。在這樣的背景下，很難推行公平、公開、公正的會計服務招投標活動。

    對此，筆者認為，招投標活動是一項系統(tǒng)工程，應慎重對待。

    1.招投標活動是一種聯(lián)動行為。它涉及委托方、受托方、代理方三個行為主體。只有三方中任何一方的行為都能得到另外兩方的響應，招投標活動才能成功。因此，必須將三方都納入法律規(guī)范的調(diào)整范圍，才能同時對三方的權利和義務具有約束力。

    2.招投標活動涉及大量行為規(guī)范。招投標活動是一種競爭性社會活動，不僅參加者多，且有眾多的操作環(huán)節(jié)。正因如此，在《招標投標法》和《政府采購法》公布后，又對招標信息發(fā)布、評標方法、評委的產(chǎn)生和認定、代理服務收費、代理資格認定等操作細節(jié)發(fā)布了一系列的細則規(guī)定。只要有一個環(huán)節(jié)不嚴密，都可能成為政策上的漏洞，導致該項活動流于形式。因此建立與之配套的操作細則，是保證招投標活動成功的基礎。

    3.招投標活動離不開民間代理機構�？v觀二十多年的改革歷程，律師、會計、評估、工程造價、政府采購、拍賣、商標、納稅等若干類中間代理人都經(jīng)歷過從“官辦”到“民辦”的改革經(jīng)歷，而代理人的“官辦”和“民辦”的性質(zhì)正是該行業(yè)行政手段和市場手段的分水嶺。因此，只要推廣招投標活動，就不能再讓招標代理帶有任何官辦色彩。力求招投標活動直接進入市場，一步到位，不走彎路。

    政策建議

    自我國注冊會計師審計制度建立以來，各地物價部門對該行業(yè)的收費標準作了規(guī)定。從實際執(zhí)行情況看，受經(jīng)濟發(fā)達程度的影響，執(zhí)行差距很大。以筆者所在的地級市為例，實際收費僅為標準的40%～60%，附近縣城的收費僅為標準的20%～40%，估計省會城市約為標準的50%～80%.盡管各地注協(xié)動了很多腦筋，甚至出臺了“價格聯(lián)盟”，實際很難執(zhí)行，有的地方執(zhí)行很短一段時間就瓦解了。盡管如此，政府主管部門還是強調(diào)價格政策的嚴肅性。如國家計委在計價格（1999）2255號文件中明確規(guī)定：鑒定服務實行政府定價，評估服務實行政府指導價。中注協(xié)也曾多次在內(nèi)部文件中制止惡性低價競爭行為，并將其列入年度檢查內(nèi)容。但如果規(guī)定會計師事務所確定的投標報價不得低于提供審計服務所花費的成本，可能導致以下問題：

    1.按上述國家計委的文件規(guī)定，合理的會計服務收費不僅應包括“花費的成本”，還應包括特殊行業(yè)風險性收入、稅費性收入和利潤性收入。如果以“花費的成本”為投標報價的下限，不僅無法執(zhí)行收費標準，還違反了現(xiàn)行價格政策，同時也使這種報價的合理性發(fā)生了動搖。

    2.如果以“花費的成本”為報價依據(jù)是合理的和合法的，那么就不能再將低價競爭列為注冊會計師職業(yè)道德的譴責對象。因為招投標活動本身就是以價格競爭為主要特征（不排除其他競爭條件）的競爭行為。

    3.“花費的成本”是個變量，同一事務所在不同時間“花費的成本”不同，同一時間不同地域的事務所“花費的成本”也不同。因此，事務所總可以找出壓低成本的理由。如果以報價水平為主要指標來確認中標者，則很可能犧牲質(zhì)量標準；如果以質(zhì)量和信譽來確認中標者，又使招投標失去存在的意義。

    對此筆者建議，要建立通過區(qū)分優(yōu)劣來抵制惡性低價競爭的兩種機制。

    1.優(yōu)劣的評價機制，即建立信譽等級制（或資質(zhì)等級制）。這里用“信譽”而不用“誠信”，是因為誠信固然重要，但不等于能力，只有誠信與能力并舉，才能形成信譽。所以，在信譽評標指標體系中，不僅應包括中注協(xié)頒布的誠信檔案的內(nèi)容，還應包括事務所的規(guī)模、人員素質(zhì)、經(jīng)濟實力、工作實績、訴訟記錄，以及注冊會計師的年齡、學歷、職稱、專業(yè)年限、執(zhí)業(yè)年限、完成工作量、獎懲事項等內(nèi)容。

    2.優(yōu)劣的披露機制，即在建立綜合評價指標體系和評價方法的基礎上，將評價結果（信譽等級或資質(zhì)等級）公布于眾，作為參與競標的重要條件。這樣，既使委托者有了衡量服務質(zhì)量的底線，又對受托者形成強烈的社會制約，靠低價進行惡性競爭的防線也就不攻自破。

    以上分析表明，只有提高非價格競爭條件的地位及其在評標中的比重，削弱或降低價格因素的作用，才能保證具備優(yōu)質(zhì)資源的會計師事務所在競標中獲勝。

                                                   周林林（江蘇淮安力信會計咨詢有限公司）